L’impôt sur la fortune immobilière (IFI) est présenté comme l’équivalent de l’ISF mais appliqué uniquement aux biens immobiliers ou assimilés. De fait, nombre de règles de l’ISF ont été transposées à l’IFI et en premier lieu les seuil et tranches d’imposition. Il n’empêche que certaines règles de l’IFI sont bien différentes de celles de l’ISF ; il en va ainsi de la taxation des biens détenus en démembrement de propriété, c’est à dire en usufruit pour les uns (le conjoint survivant en général) et en nue-propriété pour les autres (les enfants).

Le nouvel article 968 du Code général des impôts (CGI) reprend le principe d’imposition – bien connu sous l’ISF – selon lequel les biens détenus en démembrement de propriété sont taxables dans le patrimoine de l’usufruitier pour leur valeur en pleine propriété. Ce principe posé à l’ancien article 885 G du CGI (abrogé par la loi de finances 2018) était assorti d’exceptions – bien moins connues – en présence desquelles l’imposition était répartie entre l’usufruitier et le nu-propriétaire selon la valeur de leurs droits respectifs. Ces exceptions n’ont pas été reprises à l’identique dans le régime de l’IFI.

Parmi celles-ci figurait l’hypothèse dans laquelle l’usufruit a été constitué par décès et par l’effet de dispositions légales et notamment celles de l’ancien article 767 du Code civil relatif au droit légal d’usufruit du conjoint survivant qui fut applicable jusqu’au 1er juillet 2002. Depuis cette date, qui correspond à l’entrée en vigueur de la loi du 3 décembre 2001 renforçant les droits du conjoint survivant, le droit légal d’usufruit du conjoint résulte de l’article 757 du Code civil mais le CGI ne fut pas modifié pour autant de sorte que cette exception n’a plus trouvé à s’appliquer. Le nouvel article 968 du CGI corrige précisément cette omission.

En définitive, pour le calcul de l’IFI, il convient désormais de distinguer selon l’origine de l’usufruit successoral du conjoint :

• soit le conjoint survivant a reçu son droit d’usufruit par l’effet de la loi (articles 767 ancien ou 757 du Code civil) et l’imposition doit être répartie entre l’usufruitier et le nu-propriétaire selon la valeur de leurs droits respectifs déterminée selon le barème de l’article 669 du CGI.
• soit le conjoint survivant a reçu son droit d’usufruit par contrat de mariage, donation entre époux ou testament, et seul l’usufruitier devra déclarer la valeur de la pleine propriété du bien.

En attendant les commentaires de l’Administration fiscale, on peut suggérer :

• pour les usufruits successoraux existants au 1er janvier 2018 : de vérifier, d’ici la date de dépôt de la déclaration de revenus 2017, si l’usufruit est d’origine légale ou non, en consultant l’acte de notoriété établi par le notaire après le décès.
• pour les usufruits successoraux potentiels : de conférer un droit d’usufruit à son conjoint par donation entre époux ou testament, afin de pouvoir choisir (après le décès) des droits adaptés à la situation fiscale de l’usufruitier et des nu-propriétaires.